通说认为，避税是指在不违反税法的前提下，纳税人实施的以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的行为。广义上的避税，包括纳税人为了减免税负所作的正当和不正当行为。正当避税即节税行为，不正当避税即狭义的避税行为，亦为本文所指的避税概念，指纳税人利用税法的漏洞，作出人为的、异常的法律安排，从而不正当地减轻税负或排除税法适用的行为。

节税和不正当避税的不同之处在于，从法律评价上看，节税是纳税人在政府政策导向下提前筹划并优化选择的纳税方案，符合法律规定的指引，节税也被称为税收筹划。避税则是法律未预见的，纳税人利用税法的漏洞，以减轻或排除税法适用。从目的上看，节税行为因为符合税法立法目的及政府政策导向，常为各国政府所鼓励和提倡的行为。相反，避税则意图避开税法中的强制性规定，通过采取不具商业合理性的异常、迂回的行为，使纳税人本应负担的纳税义务减轻或是免除。

现今，避税通常被认为是违反税法立法目的和税收公平性原则的行为，需要加以防范和规制。

数字经济是指以数字化信息为关键生产要素，以信息网络为重要载体，以信息通信技术为效率提升和经济结构优化重要推动力的一系列经济活动。典型的数字经济模式有在线广告服务、在线中介服务、在线市场、数据传输服务等。

主权国家的税收管辖权主要是居民管辖权和地域管辖权(也称来源地管辖权)，分别对应属人原则和属地原则，对跨境所得征税包括两方面内容：一是主权国家行使居民管辖权，对居民企业全球所得中来源于境外的部分征税；二是主权国家行使地域管辖权，对非居民企业来源于本国的所得征税。

数字经济的新型商业模式对基于传统经济模式设计的居民管辖权及来源地管辖权税收规则体系造成冲击。一是数字资产流动性极高，无论是生产端、供给端还是消费端，都可以超越时间和空间的限制随时随地使用数字资产。二是数字化企业对物理上的商业存在依赖程度较低，数字化企业在用户所在国家或地区没有任何物理实体存在的情况下，均可通过虚拟和代理等商业模式，有效地向用户提供商品或服务。三是数字经济获取利润的方式更为模糊，传统税收制度中的课税要素，如“居民地”“来源地”“收入定性”等概念难以与数字经济的商业模式产生直接关联。四是数字资产的价值难以确认，数字经济最显著的特点之一在于其高度依赖大数据，而数据的收集、储存、转让相对隐蔽，也就难以对数字化企业所收集数据的商业价值进行确认和征税。

数字经济的以上特征导致难以判断这些经济活动的收入性质、来源地和纳税主体，进而难以区分税收管辖权和税收收入的归属，跨国企业则利用这些特征，通过无形资产所有权筹划、转移常设机构等方式将巨额利润囤积在低税地，达到全球税负处于极低水平的避税效果。

跨国科技企业避税的典型案例要数互联网巨头谷歌的“双层爱尔兰—荷兰三明治”架构。谷歌是这样搭建的：

2006至2011年，谷歌取得的海外收入承担的有效税率仅有3%左右，2013至2016年也未超过8%，远低于世界上绝大多数管辖区对企业适用的法定税率。双层避税地结构特别适用于知识产权跨境交易避税安排，实际上，全球大多数跨国公司尤其是高科技行业的企业都采用了相同的模式。

美国和爱尔兰都采用单一标准认定居民企业的税收管辖权，美国实行“属地原则”，爱尔兰遵循实际管理机构地原则。谷歌在爱尔兰下设子公司，是在规避美国的注册地标准，而将爱尔兰子公司的实际控制和管理机构转移到百慕大，这是在规避爱尔兰税法中，关于居民企业认定标准的实际管理机构标准。谷歌恰好利用了两个国家税收规则的不同，使得这些关联企业不属于任何一个国家的居民企业，实现了双重不征税的避税效果。数字经济下不再注重物理实体的商业存在，逃避居民身份认定将会是新的经济环境下比较受欢迎的跨国避税方式。

谷歌研发的知识产权等无形资产的使用和出售是其源源不断获利的来源，并且为了保证知识产权的法律权利归属不动摇，全部的研发过程都在美国总部。但是由于美国的税率较高，谷歌通过成本分摊协议人为地安排知识产权的价值在关联企业和归属地之间的经济权利分配，以现有形式满足国际转让定价规则的要求，这样无形资产的收益便留在了爱尔兰，只要收益不汇回美国，就无需在美国缴税，从而规避了美国的高税率。在数字经济下，像无形资产这样在加工过程中并不一定需要实体的场所和仪器设备，各关联公司之间可直接利用协议约定来分配成本和利润，将成为科技巨头跨国避税的重要手段。²

近年来，海南以自贸港建设为契机，推动数字经济高质量发展。2021年出台的《海南省高新技术产业“十四五”发展规划》将数字经济列为海南自贸港三大战略性新兴产业。在海南一系列税收优惠政策的加持下，海南数字经济持续快速增长。2022年，海南数字经济核心业务营收超1200亿元。

为了避免海南自贸港成为“避税天堂”，海南的税收优惠政策中设置了反避税条款，即只有满足“实质性运营”条件的鼓励类产业企业才能享受海南企业所得税15%的税收优惠政策，而实质性运营要求在海南注册的企业须对企业生产经营、人员、账务、财产四要素实施实质性全面管理和控制。

不难看出，实质性运营的“四要素”标准倾向于对海南自贸港的居民企业身份的认定，是在判断企业的居住地，是从“所在”角度（主体角度）而不是“所得”角度（来源角度）。³该设置延续了以物理存在为主要构成要件的传统产业商业模式的思路。随着物联网、区块链、云服务、数字贸易等高新技术产业的发展，四要素将无法匹配数字经济无形资产占比高、交易隐蔽性强、业务流动性高等特征，也无法解决企业通过无形资产不合理定价、成本摊销协议分配成本和利润、不具有合理商业目的的关联交易等手段避税的问题。

因此，厘清数字经济活动的类型及要点是研究数字经济下税收征管问题的逻辑起点，重点思考税收制度如何与新兴经济业态和商业模式无缝衔接，以及如何创新征管手段，实现对税源的有效监管及合理分配。海南自贸港后续应出台实施细则充实、完善实质性运营标准以应对数字经济对税收带来的挑战，达到提纲挈领的作用。

1 郑朝菁：《BEPS 背景下针对跨国数字经济企业的反避税研究——以谷歌为例》，载《湖南税务高等专科学校学报》2023年8月第4期第36卷（总第192期）。

2 靖蕾：《数字经济下国际避税与反避税研究——基于欧美税改》，吉林大学硕士学位论文，2020年3月。

3 王岚岚：《从比较法视域看海南自贸港实质性运营标准》，载《南海学刊》，2021年12月第7卷第4期。